Наши советы. Жизненный цикл объектов недвижимости. Первоначальная стоимость всего основного средства

Необходимость ликвидации возникает в том случае, если определённые объекты на предприятии утратили свою функциональную значимость и уже не могут быть использованы по назначению. Как правило, такие объекты числятся в документах как имущество предприятия, поэтому их ликвидация должна осуществляться в задокументированном и официальном порядке.


Порядок ликвидации основного средства предприятия

До 2013 года для решения по ликвидации в обязательном порядке должна была собираться специальная комиссия для рассмотрения дела.
На настоящий момент, согласно Федеральному закону №402, руководитель предприятия в праве самостоятельно принимать решение о том, собирать таковую комиссию или нет. При этом без комиссии он самовольно имеет право принимать решение о ликвидации, как владелец имущества.

Порядок процедуры, включая организацию комиссии, выглядит следующим образом:

  1. Создание внутреннего приказа об организации комиссии. В приказе должны быть указаны все члены комиссии. Минимальное количество составляет не менее двух участников — ответственное за ликвидацию объекта лицо и главный бухгалтер предприятия.
  2. Комиссия оценивает лично качество и состояние ликвидируемого объекта, анализирует его на предмет восстановления или ремонта.
  3. При решении о ликвидации обязательно должна указываться её причина, например, авария, физическая изношенность и т.д.
  4. После этого составляется внутренний приказ о ликвидации объекта. Приказ вступает в силу лишь после того, как все члены комиссии поставят в нём свои подписи.

Для завершения процесса порядок требует составления акта о списании. Наконец, объект вычеркивают из инвентарной карточки или книги.

Для завершения ликвидации составляется акт о списании.

Компетенции комиссии

Каждый член комиссии имеет ряд прав, установленных законом:

  • Осмотр и изучение ликвидируемого объекта, его технической документации, а также бухгалтерских отчётов, связанных с его содержанием.
  • Установление причин, по которым средство пришло в негодность.
  • Выявление виноватых в порче имущества и их привлечение к ответственности.
  • Составление акта о списании и его утверждение.
  • Выявление возможностей дальнейшего использования объекта или его деталей.
  • Определение рыночной стоимости ликвидируемого средства, а также его частей или деталей.

Если отдельные элементы или детали пригодны к сбыту или дальнейшему использованию, то их необходимо обязательно фиксировать в бухгалтерском учёте, даже если они не будут использоваться фирмой в дальнейшем.

Частичная ликвидация объекта

Под частичной ликвидацией принято понимать такой тип, при котором часть объекта или его детали предполагается использовать в дальнейшем. Тип ликвидации — полная это или частичная — всегда указывается перед тем, как собрать комиссию.

В данном случае также есть возможность создать (или не создавать) комиссию, как и при полном списании, но у комиссии несколько меняется ряд основных задач:

  • Визуальный или технический осмотр ликвидируемого объекта. Определение всех существующих возможностей по восстановлению.
  • Определение возможностей для дальнейшего использования отдельных деталей или элементов в рамках деятельности компании.

По окончании заседания комиссии также издаётся акт о частичной ликвидации и подписывается всеми членами комиссии.

Фиксация в учёте

Процесс может быть чреват для предприятия дополнительными затратами или наоборот прибылью.
В обоих случаях денежные издержки должны фиксироваться в бухгалтерском и налоговом учёте. Как это делается:

  • Налоговый учёт
    . Затраты на демонтаж и разборку ликвидируемого объекта, а также оставшиеся после разборки детали и материалы фиксируются в составе внереализационных расходов с доходами соответственно. Причём доходы необходимо указывать в любом случае, даже если объекты не будут использоваться для получения доходов предприятия.
    Все данные указываются на тот период, когда был издан акт о списании объекта.
  • Бухгалтерский учёт
    . Остаточная стоимость основного средства, а также затраты на разбор и демонтаж указываются в составе прочих расходов. Порядок требует указывать их в том же периоде, когда был издан акт о ликвидации.

Кроме того, в учёте предприятия необходимо указывать восстановленный НДС. Восстанавливать НДС нужно только в той ситуации, когда остаточная стоимость имущества выше нуля.

Закон позволяет не восстанавливать НДС при ликвидации основных средств компании. Но в некоторых случаях налоговые службы строго относятся к тем, кто пренебрегает вычитанием НДС — поэтому будьте готовы к разбирательствам.

Бухгалтерские проводки

Ликвидация основных средств предприятия фиксируется в бухучёте. Бухгалтерские проводки следующие:

  1. Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01. Списание первоначальной цены объекта.
  2. Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств». Списание начисляемой суммы амортизации.
  3. Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств». Списание остаточной стоимости предметов.
  4. Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25 и т.д.). Списание средств, затраченных на ликвидацию объекта.
  5. Дебет 10 Кредит 91-1. Описание материалов, полученных в ходе демонтажа. Это могут быть лом, детали, извлечённые при разборе и т.д.

В конце месяца подводятся итоги утилизации для предприятия — как правило, убытки. Для этого используются проводки Дебет 99 Кредит 91-9, где необходимо указать убытки или доходы.

Ликвидация ненужной недвижимости

Ликвидация недвижимости — более серьёзная и долгосрочная процедура, требующая тщательного контроля. Непосредственно ликвидация происходит поэтапно:

  1. Решение о ликвидации
    . Для этого в рамках предприятия собирается ликвидационная комиссия, которая принимает решение о необходимости избавления от недвижимости. Иногда руководитель предприятия принимает решение о ликвидации единолично — это не является нарушением закона.
    В обоих случаях необходимо будет заполнить акт на списание по форме № ОС-4. Форма является универсальной, поэтому она требует тщательного заполнения, чтобы максимально точно отразить весь порядок ликвидации.
  2. Согласование с надзорными органами
    . Когда планируется снос ликвидируемой недвижимости, для начала нужно согласовать процедуру с различными органами — это могут быть городская администрация, палата чиновников и т.д.
    Самовольный снос без согласования, как правило, влечёт за собой ответственность в виде выплаты штрафа.
  3. Ликвидация недвижимости и фиксация результатов
    . После получения разрешений можно приступать к сносу здания. По окончании работ все необходимые данные фиксируются в документах формы № ОС-4, № ОС-6, а также в бухгалтерском и налоговом учётах.

В учёте необходимо указывать данные обо всех издержках, связанных с ликвидацией недвижимости.

Списание остаточной стоимости недвижимости

В зависимости от целей ликвидации недвижимости будет меняться и вариант её списания:

  • Снос здания с планами на дальнейшее строительство
    . В таком случае расходы на ликвидацию недвижимости можно учитывать либо как самостоятельные, либо в числе капитальных расходов по строительству нового здания.
  • Снос здания без планов на дальнейшее строительство
    . В данном случае, если амортизация начислялась линейным методом, тогда необходимо прекратить её начисление с первого числа месяца, который следует после принятия акта о списании. При этом после сноса здания остаточная стоимость недвижимости фиксируется во внереализационных расходах. Также следует учитывать, что восстановление амортизационной премии не требуется.
    В ситуации, когда амортизация начислялась обратным, то есть нелинейным методом, то ликвидация объекта фиксируется путём вычеркивания его из амортизационной группы. При этом стоимость недвижимости необходимо списывать через амортизацию.

Посмотрите небольшое видео, в котором аудитор даёт практический совет о порядке ликвидации основных средств:

В бухучёте указываются издержки, связанные с ликвидацией.

Чаще всего остаточная стоимость недвижимости фиксируется по счёту 91-2 в прочих расходах, вне зависимости от дальнейшего использования освободившейся площади.

Особое внимание следует уделить периоду, в который нужно зафиксировать само списание. Дело в том, что преждевременная фиксация может вызвать лишний вопросы у налоговой компании, которые потребуют предоставления ряда подтверждающих документов. Поэтому рекомендуется указывать соответствующие данные либо на дату сноса, либо после его осуществления.

Грамотная и своевременная работа по фиксации ликвидируемых основных средств упростит процедуру ликвидации и поможет избежать вопросов со стороны налоговой службы.

Налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров

Некоторые основные средства, представляющие собой единый объект как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, на деле имеют несколько конструктивно сочлененных составляющих с единой нормой амортизации. В случае замены одной из частей такого сложного объекта возникает необходимость в частичной ликвидации основного средства.

Понятие частичной ликвидации основного средства не регламентировано ни в Налоговом кодексе РФ, ни в законодательстве по бухгалтерскому учету. В НК РФ и ПБУ 6/01 лишь указано, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01). При этом заметим, что частичная ликвидация объекта является одним из частных случаев выбытия основных средств.

Например, в связи с производственной необходимостью возникла потребность в замене старого монитора дорогостоящего компьютера на жидкокристаллический. В этом случае организация сначала проводит частичную ликвидацию объекта основного средства, т. е. выводит из эксплуатации морально устаревший монитор, а затем осуществляет модернизацию основного средства, т. е. устанавливает новый монитор, имеющий лучшие функциональные характеристики. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/4/95.

ПЕРВОИСТОЧНИК

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается
в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Пункт 14 ПБК 6/01.

Частичная ликвидация объекта основных средств может проводиться и в отношении недвижимого имущества. Допустим, организация сносит часть здания или пристройку к нему, непригодные для дальнейшего использования, либо в силу определенных обстоятельств необходима продажа части здания. При возникновении подобных ситуаций, как правило, речь идет именно о частичной ликвидации объекта основных средств, но уже без его последующей модернизации.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ:
если же каждая составляющая единого объекта имеет свой срок полезного использования, то каждая такая часть есть самостоятельный инвентарный объект и, соответственно, в случае необходимости подлежит полной ликвидации. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Оформляем документы

Начинать процедуру частичной ликвидации нужно с ее документального оформления, ибо согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения единым налогом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Заметим, что при ликвидации возникнут не только расходы на списание самого ликвидируемого объекта, но еще и расходы, связанные с оплатой труда персонала, задействованного в этой работе, материальных расходов на демонтаж объекта.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Применяемая организацией форма в обязательном порядке должна содержать необходимые реквизиты, приведенные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Итак, частичной ликвидации основных средств, как и при любом выбытии объекта, предшествует заключение компетентной комиссии о невозможности дальнейшего использования в производственной деятельности организации этого объекта и его частичной ликвидации. При этом заметим, что эта комиссия может назначаться на длительный срок, обычно на календарный год, для осуществления своей деятельности на постоянной основе.

Принятое комиссией решение необходимо зафиксировать в акте о частичной ликвидации объекта основных средств. Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, а другой остается у лица, ответственного за сохранность основного средства. Для составления акта организация вправе использовать подходящую унифицированную форму, имеющуюся в альбоме типовых унифицированных форм (например, ОС-4, ОС-4а, ОС-4б), при необходимости дополнив ее, либо разработать этот документ самостоятельно.

В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляется акт о разборке строений, непригодных к использованию, который может быть составлен организацией самостоятельно. При этом организация вправе воспользоваться типовой формой № КС-9. Необходимо также произвести оценку строений, подлежащих ликвидации. При документальном оформлении стоимости организация также вправе воспользоваться типовой формой № КС-10.

Учет остатков

В результате частичной ликвидации основных средств нередко остаются материалы, детали, пригодные для дальнейшего использования, которые принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической (рыночной) стоимости в соответствии с п. 9 ПБУ 5/01.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Начиная с 2013 года в бухгалтерском учете используются формы первичных учетных документов, утвержденные руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено документальное оформление соответствующих операций.

Информация о таких товарно-материальных ценностях приводится непосредственно в акте о частичной ликвидации основного средства. Эти ТМЦ принимаются к бухгалтерскому учету на основании приходного ордера ф. № М-4 либо на основе акта ф. № М-35 об оприходовании ТМЦ, полученных при частичной ликвидации здания.

Возникает вполне резонный вопрос: как в рамках УСН происходит налогообложение тех материалов, которые остались после демонтажа основных средств? Ведь после их оприходования последует еще списание на затраты либо реализация этих материалов. Об этом Минфин России рассказал в своем письме от 31.07.2013 № 03-11-06/2/30601, в соответствии с которым «упрощенцы» в составе доходов учитывают, помимо доходов от реализации по основной деятельности, еще и внереализационные доходы в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, которые поименованы в ст. 250 НК РФ. Следовательно, стоимость материалов, полученных в результате демонтажа основных средств, организация, применяющая УСН, должна включить в состав доходов.

При последующей же продаже этих материалов сумма выручки от их реализации также подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.ст. 249 и 346.15 НК РФ.

ВАЖНО В РАБОТЕ

План счетов не содержат указаний о порядке учета затрат, связанных с частичной ликвидацией основного средства.

В результате стоимость материалов, полученных при демонтаже основных средств и пригодных к дальнейшему использованию, будет облагаться налогом дважды: при их оприходовании и при их реализации. При этом Минфин России не считает, что в этом случае возникнет двойное налогообложение. Эта позиция четко изложена еще и в письме МФ РФ от 05.07.2011 № 03-11-11/109 и состоит в том, что в первом случае организация получает внереализационный доход, а во втором – доход от реализации.

К тому же, по мнению финансистов, учесть в составе расходов стоимость материалов при их реализации нельзя. Эта позиция объясняется тем, что, во-первых, ст. 346.16 НК РФ не содержит ссылки на расходы в виде имущества, полученного при частичной ликвидации основных средств. Во-вторых, эти материалы, по мнению финансистов, не имеют стоимости приобретения. Все это и дает им основания утверждать, что стоимость этих материалов, по которой они отражены в учете, не уменьшает налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

После разукомплектации бухгалтеру необходимо пересчитать амортизацию по основному средству и уменьшить ее сумму.

С этим мнением можно не согласиться. Так, считаем, что гл. 26.2 НК РФ, в частности пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ, а также п. 2 ст. 254 НК РФ, дает все-таки организациям право учесть стоимость материалов, полученных при демонтаже основного средства, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по УСН, при их реализации. К тому же недавно появилось «обратное» письмо Минфина (от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18968), в котором чиновники как раз разрешают «упрощенцам» списывать на расходы стоимость излишков товаров, выявленных при инвентаризации в момент их реализации. А в связи с тем, что порядок учета таких излишков аналогичен порядку учета материалов, полученных при демонтаже, т. е. частичной ликвидации основных средств, считаем, что основываться на нем можно.

Материалы или товар

Остатки, полученные при демонтаже основного средства, в случае их реализации должны рассматриваться как товар в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, а при УСН стоимость товаров признается в расходах по мере их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом в расходах они отражаются по стоимости дохода, учтенного в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ.

Эти остатки могут быть использованы и в собственной деятельности организации. В этом случае для цели налогообложения их стоимость включается в состав материальных расходов в момент их оприходования, что соответствует пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, оценивают при помощи методов, описанных в гл. 14.3 НК РФ. Их стоимость отражается в составе прочих доходов и увеличивает облагаемую прибыль. Это правило применяют в бухгалтерском учете. В налоговом учете их стоимость отражают как внереализационный доход.

Но поскольку при упрощенной системе только оплаченные материалы (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и товары (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) учитываются в расходах, то определение стоимости, которая согласно п. 5 ст. 274 НК РФ определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, и даты оплаты остатков после частичной ликвидации основного средства является отдельной проблемой.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Под частичной ликвидацией основных средств обычно понимаются действия по ликвидации одной или нескольких частей объекта без последующей модернизации (реконструкции) или с последующей его модернизацией (реконструкцией). Например, сносится часть здания или пристройки к нему, непригодные для дальнейшего использования.

В этой ситуации остается использовать старую схему определения стоимости и даты. До 2010 года стоимость материала определялась величиной налога, уплачиваемого при его оприходовании, а дата оплаты соответствовала дню, в котором перечисляли налог с оприходованного материала. По аналогии стоимость материала можно определить в соответствии с величиной дохода, возникшего при оприходовании обозначенного материала, а дата его оплаты может соответствовать дню уплаты налога с возникшего дохода, ибо другое правило, которое бы позволяло определять время оплаты и его стоимость, в новой редакции гл. 26.2 НК РФ отсутствует. Этот способ можно применить тем, кто планирует приходовать остатки как товар для дальнейшей продажи, так как в этом случае определения стоимости и даты оплаты не избежать. Но поскольку судебная практика по этому спорному вопросу до сих пор так и не сложилась, «упрощенцам» списывать на расходы стоимость обозначенных материалов довольно рискованно.

Если же организация планирует использовать оставшиеся после демонтажа материалы для собственных нужд, то ей выгодней вообще их не учитывать.

Пример.

ООО «Стандарт», применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», силами подрядной организации демонтирует часть здания склада (90 кв. м). Решение по частичной ликвидации здания склада было принято ввиду его ветхости.

Договорная стоимость работ подрядчика составила 295 000 руб., в т. ч. НДС 45 000 руб. Первоначальная стоимость объекта площадью 400 кв. м составляет 3 000 000 руб. В бухгалтерском учете амортизация начислялась линейным способом и на момент час-тичной ликвидации составила 1 200 000 руб., оставшийся срок полезного использования – 10 лет. В результате ликвидации остались пригодные к эксплуатации строительные материалы на общую сумму 300 000 руб.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Для оформления операций по частичной ликвидации объектов можно использовать акты о списании основных средств с указанием в них данного факта либо разработать самостоятельно акт о частичной ликвидации и утвердить его в составе учетной политики.

В результате частичной ликвидации объекта изменилась его первоначальная стоимость, что допускается п. 14 ПБУ 6/01.

Примерная неунифицированная форма акта о частичной ликвидации объекта недвижимости может выглядеть как на стр. 13 (цифры условные):

Утверждаю:

директор ООО «Стандарт»

____________ Петров М. А.

Настоящий акт составлен в том, что здание склада, прилегающее к административному корпусу, подлежит частичной ликвидации и списанию с бухгалтерского учета с 31 марта 2014 года.

Материально ответственное лицо: Марьина Н. В.

Сведения о ликвидируемом объекте.

Наименование объекта: складское помещение № 2.

Инвентарный номер: 3256.

Дата принятия к бухгалтерскому учету: 01.01.1994.

Дата ввода в эксплуатацию: 01.03.1994.

Планируемый срок полезного использования: 30 лет.

Фактический срок эксплуатации: 20 лет.

Первоначальная стоимость на момент принятия к бухучету: 3 000 000 руб.

Общая площадь: 400 кв. м.

Метод начисления амортизации: линейный.

Сумма начисленной амортизации: 1 200 000 руб.

Остаточная стоимость: 1 800 000 руб.


Осмотр помещения.

В результате осмотра складского помещения, указанного в настоящем акте, установлено:

1. Территория склада частично затапливается подводными водами с восточной стороны.

2. Деформированы фундамент, стены, несущие конструкции, находящиеся на территории склада, подверженной затоплению.

Заключение комиссии.

Складское помещение, непригодное для дальнейшей эксплуатации, подлежит частичной ликвидации, ибо проведение восстановительных работ экономически нецелесообразно.

Председатель комиссии: гл. инженер В О Л О Д И Н

Володин П. Г.

Члены комиссии:

инженер Ц Ы Г А Н К О В

Цыганков П. В.

ответственный за сохранность объекта М А Р Ь И Н А

Марьина Н. В.

гл. бухгалтер С В И Р И Д О В А

Свиридова О. В.

ООО «Стандарт»
Приказ № 16 о частичной ликвидации объекта основных средств

г. Москва

1. Провести частичную ликвидацию здания склада, прилегающего к зданию административного корпуса.

4. По мере выделения материалов и иного имущества при демонтаже объекта ОС оприходовать их в учете в составе МПЗ по стоимости, определенной комиссией в акте от 10 марта 2014 г.

5. По мере появления покупателя на материалы и иное имущество, полученное при демонтаже, продавать его по текущей рыночной стоимости, но не ниже стоимос-ти, определенной комиссией в акте от 31 марта 2014 г.

6. Ответственность за исполнение приказа возлагаю на Н. Б. Сидорова (ответственный за объект и имущество при демонтаже).

7. Контроль исполнения приказа оставляю за собой.

Руководитель П Е Т Р О В

М. А. Петров

К акту следует приложить всю документацию, которая имеется в организации по частично ликвидируемому объекту недвижимости.

Бухгалтерский учет. Частичное выбытие объекта в бухгалтерс-ком учете отражается записью на отдельном субсчете, открытом к балансовому счету 01 «Основные средства», «Выбытие основных средств».

Далее необходимо на основе соответствующего заключения ликвидационной комиссии произвести расчет новой стоимости объекта, оставшегося после его частичной ликвидации. Для этого в дебет обозначенного субсчета переносится часть первоначальной стоимости в сумме 675 000 руб. = (3 000 000 руб. : 400 кв. м х 90 кв. м), в кредит того же субсчета – соответствующая часть имеющейся амортизации, равная 270 000 руб. = (1 200 000 руб. : 400 кв. м х 90 кв. м).

При этом бухгалтерские проводки будут иметь следующий вид:

В результате остаточная стоимость склада уменьшится на 405 000 руб. = (675 000 руб. – 270 000 руб.) и его новая остаточная стоимость составит 1 395 000 руб. вместо 1 800 000 руб., что необходимо отразить в соответствующей инвентарной карточке.

Строительные материалы, полученные в результате частичной ликвидации объекта, приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10.8 «Строительные материалы», в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91.1 «Прочие доходы» в соответствии с приходным ордером.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Учитывая позицию Минфина, изложенную в письме от 31.07.2013 № 03-11-06/2/30601, включение в расходы стоимости остатков, оприходованных как товар, может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Договорная стоимость подрядных работ, в т. ч. НДС, признается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91, субсчет 91.2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

После завершения работ по частичной ликвидации объекта и ввода обновленного объекта в эксплуатацию начисление амортизации производится исходя из новой остаточной стоимости объекта ОС и оставшегося срока его полезного использования. Ежемесячные амортизационные начисления составят: 11 625 руб. = (1 395 000 руб. : 10 лет: 12 мес.). Эта информация также подлежит отражению в инвентарной карточке по этому объекту.

Налоговый учет. В налоговом учете расходы на приобретение этого недоамортизированного в бухгалтерском учете объекта ОС были учтены ранее. А точнее, начиная с периода ввода в эксплуатацию оплаченного объекта ОС организация, применяющая УСН, должна была учесть в составе расходов его стоимость равными долями в течение отчетного (налогового) периода (пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16; пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А материалы, оставшиеся от ликвидированного объекта, при оприходовании включаются в доход, тем самым как бы их стоимость восстанавливается.

ЕСТЬ МНЕНИЕ

Долю ликвидируемой части основного средства можно попытаться определить пропорционально какому-либо физическому показателю, характерному для данного объекта. Так, при проведении частичной ликвидации недвижимого имущества, в результате которой изменяется его площадь, стоимость ликвидируемой части вполне уместно определить из пропорций ее площадей – выводимой из эксплуатации и первоначальной.

Повторим, что, по нашему мнению и в соответствии с письмом Минфина РФ от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18968 и учетной политикой организации, в случае их реализации либо списания на собственные нужды организация вправе их стоимость отнести на расходы, а выручку от реализации включить в доходы. При этом в учетной политике должна быть отражена методология бухгалтерского и налогового учета материальных ценностей, полученных при частичной ликвидации основного средства и впоследствии использованных на собственную деятельность либо реализованных.

Однако расходы подрядной организации, выполняющей демонтажные работы, связанные с частичной ликвидацией объекта ОС, не могут быть учтены в расходах в целях налогообложения, т. к. этот вид расходов не поименован в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Основное средство, состоящее из нескольких частей, учтено как один инвентарный объект. Как правило, такое объединение облегчает налоговый и бухгалтерский учет основных средств. Но только до тех пор, пока компания не столкнется с необходимостью заменить какую-либо часть сложного объекта. Избежать трудностей при отражении этой операции в учете удается немногим.

Экспертиза статьи: Е.В. Мельникова
, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Н а практике ситуация, когда сложное основное средство учтено как один инвентарный объект, встречается довольно часто. Самый простой пример: «дуэт» системного блока и монитора образует один объект – компьютер. Вариант посложнее: здание, в состав которого входят инженерные коммуникации (вентиляционные устройства, водопровод и т. д.). Рано или поздно одну из частей такого основного средства компании потребуется заменить. Это может быть вызвано самыми разными причинами. Например, поломкой, изношенностью части. Или же фирма просто захочет заменить эту деталь на более новую, современную. В зависимости от того, чем будет обусловлена такая замена, компания может выбрать наиболее удобный для нее вариант учета данной операции.

Частичная ликвидация

Замену частей основного средства можно рассматривать как частичную ликвидацию. К такому выводу пришел Минфин России в одном из своих последних разъяснений (письмо Минфина России от 16.07.2008 № 03-03-06/2/79) . Рассмотрим порядок проведения данной операции.

Если же необходимая информация о стоимости выбывающего объекта отсутствует, то компании остается только одно – привлечь независимого оценщика.

На наш взгляд, расходы, связанные с частичной ликвидацией, признаются аналогично затратам на ликвидацию всего объекта. Поэтому в налоговом учете остаточную стоимость ликвидируемой части можно включить в состав внереализационных расходов. Туда же можно отнести и затраты на демонтаж объекта.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 265

1. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы .

В бухгалтерском учете такие затраты относятся к прочим расходам на основании пункта 11 ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Перейдем к отражению вновь смонтированной части. Новую деталь организация может учесть как самостоятельный объект основных средств. А значит, для нее нужно установить . С этим у компании могут возникнуть сложности. И вот почему. При определении срока службы фирмы, как правило, руководствуются классификацией основных средств, включаемых в (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Однако в случае, к примеру, с заменой коммуникаций в здании данные есть только для лифта. Что касается других частей (например, водопровода), то срок службы для них в данном документе не указан. В таком случае компания может установить срок полезного использования «в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей » (п. 5 ст. 258 НК РФ) .

В результате проведения частичной ликвидации может получиться, что остаточная стоимость основного средства станет меньше 20 000 рублей. Означает ли это, что организация сможет единовременно списать такое имущество на расходы? По мнению Минфина России, так поступать нельзя. Компания должна продолжать начислять амортизацию по такому объекту до полного списания его стоимости в расходы (письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/1/229) .

Следующий вопрос, который нередко возникает при частичной ликвидации: нужно ли восстанавливать налог с остаточной стоимости ликвидируемой части (О восстановлении НДС читайте в «Актуальной бухгалтерии» , № 9, 2008)? Как считают финансисты, ответ на него однозначно положительный (письмо Минфина России от 22.11.2007 № 03-07-11/579) . Логика такова: поскольку объект перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то налог нужно восстановить. Основание – пункты 2, 3 статьи 170 Налогового кодекса. Восстановленный налог можно учесть в составе прочих расходов (письмо Минфина России от 07.12.2007 № 03-07-11/617) . На наш взгляд, позиция финансового ведомства не бесспорна, что подтверждает и арбитражная практика.

Как правильно указали суды, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств при последующем изменении их использования.

Капремонт и реконструкция: кто кого?

Если причиной замены части основного средства стал ее износ, то самым оптимальным будет отразить данную операцию как капитальный ремонт. В этом случае первоначальная стоимость основного средства не изменится. Затраты на покупку новой и на демонтаж старой частей включают в состав прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ) . Одно но: есть вероятность, что при проверке инспекторы квалифицируют замену частей основного средства как реконструкцию. А значит, данные затраты нужно учитывать как (). Аналогичный вывод можно встретить и в письмах налогового ведомства. Так, в частности, налоговики разъяснили: расходы на установку нового электрооборудования в связи с изношенностью старого увеличивают остаточную стоимость здания (письмо УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 № 26-12/1381) . Подробнее о том, чем, по мнению контролирующих ведомств, капремонт отличается от реконструкции, читайте на стр. 29 этого номера журнала. Отметим только, что судьи при разрешении подобных споров нередко встают на сторону компаний и расценивают замену отдельных частей основных средств как капитальный ремонт (Пост. ФАС ВВО от 10.12.2007 № А29-8106/2006а) .

С точки зрения налоговой нагрузки рассматривать замену части основного средства как реконструкцию компаниям крайне невыгодно, поскольку при таком варианте затраты на замену части основного средства могут списываться дольше. Рассмотрим, при каких условиях.

Проведению реконструкции может предшествовать частичная ликвидация заменяемой части. В таком случае отражение реконструкции в учете аналогично рассмотренному выше порядку. То есть первоначальная стоимость основного средства уменьшается на остаточную стоимость выбывающей части. Однако есть и существенное отличие: вновь смонтированная деталь не будет учитываться как отдельный инвентарный объект. Затраты на установку новой части увеличат первоначальную стоимость основного средства. Если эти расходы превысят остаточную стоимость выбывающего объекта, то первоначальная стоимость возрастет. Остаточную стоимость ликвидируемой части, а также затраты на ее демонтаж компания единовременно учтет в составе внереализационных расходов.

При реконструкции без частичной ликвидации первоначальная стоимость основного средства на остаточную стоимость части не уменьшается. Основное средство подорожает на всю сумму расходов по замене детали, включая затраты по демонтажу старой части. Таким образом, компания не сможет единовременно списать данные расходы, а будет признавать их постепенно через амортизационные отчисления.

Пример

У компании на балансе числится здание первоначальной стоимостью 6 000 000 руб. Срок полезного использования основного средства – 360 месяцев (30 лет). В здании имеется лифт первоначальной стоимостью 150 000 руб. В мае 2008 г. фирма решила его заменить. На тот момент продолжительность срока амортизации здания составляла 120 месяцев (10 лет). За этот период была начислена амортизация в размере 2 000 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость здания составила 4 000 000 руб. Покупка и установка нового лифта обошлась организации в 550 000 руб. Из них 70 000 руб. ушло на демонтаж старого лифта и 480 000 руб. – на установку нового (включая стоимость самого лифта). Срок полезного использования нового лифта – 48 месяцев (4 года).

Рассчитаем остаточную стоимости демонтированного лифта.

Доля первоначальной стоимости лифта от стоимости здания составила:

(150 000 руб. : 6 000 000 руб.) х 100% = 2,5%.

Тогда остаточная стоимость лифта составит:

4 000 000 руб. х 2,5% = 100 000 руб.

Вариант 1.

Замена лифта отражена как частичная ликвидация с последующим учетом лифта в качестве отдельного объекта основных средств. В таком случае ежемесячно компания будет начислять амортизацию:

– по зданию без учета лифта. Она составит:
(6 000 000 руб. – 2 000 000 руб. – 100 000  руб.) : (360 мес. – 120 мес.) = 16 250 (руб./мес.);

– по лифту. Она будет равна:
(480 000 руб. : 48 мес.) = 10 000 (руб./мес.).

При этом компания единовременно сможет учесть во внереализационных расходах остаточную стоимость лифта и затраты на его ликвидацию (демонтаж) в размере:

70 000 + 100 000 = 170 000 руб.

Вариант 2.

Реконструкция:

– через частичную ликвидацию. Тогда ежемесячные амортизационные отчисления будут равны:

(6 000 000 руб. – 2 000 000 руб. – 100 000 руб. + 480 000 руб.) : (360 мес. – 120 мес.) =
= 18 250 (руб./мес.).

При этом фирма единовременно учтет во внереализационных расходах остаточную стоимость лифта и затраты на его ликвидацию (демонтаж) в размере:

70 000 + 100 000 = 170 000 руб.;

– без частичной ликвидации. В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит:

(6 000 000 руб. – 2 000 000 руб. + 550 000  руб.) : (360 мес. – 120 мес.) = 18 958,33 (руб./мес.).

К.Г. Завьялов, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Статья 170 Налогового кодекса содержит перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятого к вычету НДС, предъявленного при приобретении основных средств. Данный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. В частности, указанная статья предписывает восстанавливать НДС в случае дальнейшего использования основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса. В свою очередь, в указанной норме ничего не сказано о ликвидации основного средства. Соответственно, налоговое законодательство не предусматривает восстановления принятого к вычету НДС по ликвидируемым, в том числе частично, основным средствам.

При этом налоговые инспекторы нередко настаивают на обратном. Однако, как показывает арбитражная практика, судьи не согласны с инспекторами и занимают сторону компаний (Пост. ФАС УО от 03.05.2006 № Ф09-3264/06-С7, ФАС СЗО от 31.01.2007 № Ф04-9240/2006(30180-А27-25), ФАС МО от 19.10.2006 № КА-А40/10270-06, ФАС ЗСО от 12.07.2007 № Ф04-4625/2007 (36147-А75-25)). Судьи считают неправомерным доначисление сумм НДС, ранее правомерно предъявленных к вычету, в части остаточной стоимости недоамортизированных основных средств.

Способы учета затрат на замену части основного средства: налоговые последствия

Влияние на

Частичная ликвидация

Капитальный ремонт

Реконструкция

через частичную ликвидацию

без частичной ликвидации

первоначальную стоимость

Уменьшается. Появляется новое основное средство со своей первоначальной стоимостью

Не меняется

Увеличивается на разницу между стоимостью новой и ликвидируемой части

Увеличивается на стоимость новой части

налог на прибыль

Расходы на покупку новой части списывают через амортизационные отчисления. Стоимость ликвидируемой части включают в состав вне-реализационных расходов

Расходы на покупку новой части списывают единовременно в составе прочих расходов

Расходы на покупку новой части списывают через амортизацион-ные отчисления (в составе амортизации реконструированного объекта) .
Стоимость ликвидируемой части включают в состав внереализационных расходов

Расходы на покупку новой части списывают через амортизационные отчисления (в составе амортизации реконструированного объекта)

налог на имущество

Не отразится

Налоговая база увеличится на разницу между стоимостью новой и ликвидируемой частей

Налоговая база увеличится на стоимость новой части

По мнению Минфина России, НДС с остаточной стоимости ликвидируемой части нужно восстановить. Восстановленный налог включают в состав прочих расходов

Восстанавливать налог не нужно

«Российский налоговый курьер», 2010, N 23

Типичная ситуация — взамен морально устаревшего либо вышедшего из строя монитора или процессора, входящих в состав компьютера, организация установила новый. Считается, что она осуществила частичную ликвидацию основного средства с его последующей модернизацией. Как отразить частичную ликвидацию в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы необходимо при этом оформить? Нужно ли восстанавливать НДС?

Понятие частичной ликвидации основного средства не регламентировано ни в Налоговом кодексе, ни в законодательстве по бухгалтерскому учету. В НК РФ и ПБУ 6/01 лишь указано, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость в налоговом и бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Необходимость в частичной ликвидации обычно возникает при эксплуатации сложных объектов основных средств, которые состоят из нескольких предметов, но числятся в налоговом и бухгалтерском учете как единый объект. Наиболее распространенные примеры таких сложных объектов — это компьютеры, кассовые терминалы, POS-системы. В случае замены одного из предметов, входящих в такую систему (например, при установке жидкокристаллического монитора компьютера взамен старого), организация сначала проводит частичную ликвидацию объекта основных средств (выводит из эксплуатации морально устаревший монитор), а затем осуществляет его модернизацию (устанавливает новый монитор, имеющий лучшие по сравнению со старым функциональные характеристики). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95.

Справка. Что является единицей учета основных средств?

Для ответа на этот вопрос обратимся к п. 6 ПБУ 6/01. В нем говорится, что единицей бухучета основных средств является инвентарный объект. Это может быть:

  • объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
  • отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
  • обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет, входящий в комплекс, способен выполнять свои функции только в составе этого комплекса, а не самостоятельно.

Аналогичный подход используется и при налогообложении. Минфин России неоднократно разъяснял, что такой объект, как, например, компьютер, следует отражать в налоговом учете в качестве единого инвентарного объекта основных средств. Ведь любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95 и от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110).

Вместе с тем, если в состав одного объекта (комплекса) входит несколько частей (предметов), сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть (предмет) должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится в отношении недвижимого имущества. Допустим, организация сносит часть здания или пристройку к нему, непригодные для дальнейшего использования вследствие пожара. При таких обстоятельствах речь, как правило, идет только о частичной ликвидации объекта основных средств без его последующей модернизации.

Ликвидационная комиссия

Процесс частичной ликвидации основного средства начинается с создания ликвидационной комиссии. Она назначается приказом руководителя организации. Требования к составу комиссии приведены в п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания). В состав ликвидационной комиссии необходимо включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (например, бухгалтера по учету основных средств), а также лиц, на которых возложена ответственность за сохранность данных объектов. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного объекта либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

После осмотра объекта ликвидационная комиссия с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию и возможность (варианты) его восстановления. При этом комиссия (п. 77 Методических указаний):

  • выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации или замене;
  • устанавливает причины списания, которыми, в частности, могут быть физический или моральный износ, проведение модернизации или реконструкции объекта, нарушение условий его эксплуатации, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
  • выявляет виновных лиц, из-за действий или бездействия которых происходит вынужденное выбытие части основного средства;
  • вносит предложения руководителю организации о привлечении виновных лиц к ответственности, предусмотренной законодательством РФ;
  • решает вопрос о возможности дальнейшего использования отдельных частей (деталей, узлов, материалов) выбывающей части объекта, оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости;
  • обеспечивает и контролирует изъятие из ликвидируемой части объекта цветных и драгоценных металлов либо отдельных узлов и деталей, содержащих эти металлы, для их последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлеченных цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов;
  • принимает решение о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств;
  • составляет и подписывает акт о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств и передает этот акт на утверждение руководителю организации.

Документальное оформление

Итак, сначала оформляется приказ
руководителя организации о назначении ликвидационной комиссии. Принятое ликвидационной комиссией решение фиксируется в акте о частичной ликвидации
объекта основных средств. Типовой формы указанного акта не утверждено. Поэтому организация вправе воспользоваться унифицированными формами актов о списании объектов основных средств, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Так, при списании отдельного объекта составляется акт по форме N ОС-4, группы объектов — акт по форме N ОС-4б, а при выбытии автотранспортных средств — акт по форме N ОС-4а.

Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта. Помимо обязательных реквизитов , в акте о частичной ликвидации объекта основных средств следует указать (п. 78 Методических указаний):

  • дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
  • год его изготовления или постройки;
  • дату ввода объекта в эксплуатацию;
  • срок полезного использования объекта, установленный организацией;
  • первоначальную стоимость (по объектам, в отношении которых проводилась переоценка, — восстановительную стоимость) и сумму начисленной амортизации;
  • сведения о проведенных переоценках и ремонтах объекта;
  • причину частичной ликвидации объекта (с обоснованием);
  • сведения о ликвидируемых частях объекта;
  • информацию о возможности дальнейшего использования самого объекта и отдельных деталей, узлов, материалов, конструктивных элементов, входящих в его состав;
  • перечень и стоимость материальных ценностей (деталей, узлов, материалов), полученных в результате частичной ликвидации объекта;
  • затраты, связанные с осуществлением частичной ликвидации объекта.

Документы, унифицированные формы которых не утверждены, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.

Обратите внимание: акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта.

На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтер делает соответствующие отметки о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке
этого объекта (п. 80 Методических указаний). Напомним, что инвентарная карточка ведется по каждому объекту основных средств (форма N ОС-6 ) или группе таких объектов (форма N ОС-6а ). Малые предприятия вместо заполнения инвентарных карточек на каждый объект могут вести общую инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма N ОС-6б ).

Формы N N ОС-6, ОС-6а и ОС-6б утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

После утверждения акта руководитель организации может издать отдельный приказ о частичной ликвидации объекта. Рекомендуется оформлять такой приказ, если одновременно с частичной ликвидацией объекта проводится его модернизация (как, например, при замене старого монитора компьютера на новый жидкокристаллический). В этом случае в приказе следует указать сведения о тех составных частях объекта, которые устанавливаются на него взамен ликвидируемых, и о лицах, ответственных за проведение работ по замене.

Нередко в результате частичной ликвидации основных средств остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Эти материальные ценности принимаются к учету на основании приходного ордера
по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Кроме того, информация о полученных ТМЦ приводится непосредственно в акте о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств.

В случае частичной ликвидации объекта недвижимости
составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме N КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме N КС-10. Указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Оприходование материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, оформляется актом по форме N М-35 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Уже отмечалось, что в случае частичной ликвидации объекта основных средств изменяется его первоначальная стоимость
. Данное правило применяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования
объекта после его частичной ликвидации не пересматривается. Исключением являются лишь случаи частичной ликвидации объекта с его последующей модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением. Если в результате проведения работ по модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта улучшились (повысились) его технико-экономические показатели и это привело к увеличению срока полезного использования объекта, организация вправе пересмотреть срок полезного использования, установленный в отношении данного объекта в налоговом и бухгалтерском учете (п. 1 ст. 258 НК РФ и п. 20 ПБУ 6/01). При этом следует помнить, что в налоговом учете срок полезного использования модернизированного (реконструированного) основного средства может быть увеличен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект.

Обратите внимание: если частичной ликвидации подлежит объект, при принятии которого к налоговому учету была применена амортизационная премия
, восстанавливать эту премию не нужно. Ведь амортизационная премия, ранее правомерно учтенная в составе расходов, должна быть восстановлена и включена во внереализационные доходы только в случае реализации данного объекта менее чем через пять лет с момента ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Частичная ликвидация объекта основных средств не является реализацией. А восстановление суммы амортизационной премии в случае иного выбытия основных средств, не признаваемого реализацией согласно нормам гл. 25 НК РФ, не предусмотрено. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (Письма от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

«Организация не обязана восстанавливать амортизационную премию
, относящуюся к ликвидированной части объекта основных средств. Поясню почему. В п. 9 ст. 258 НК РФ указан единственный случай, когда налогоплательщик должен восстановить амортизационную премию. Таким случаем является реализация основного средства до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию.

Понятие реализации раскрыто в п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При частичной ликвидации объекта (как, впрочем, и при полной его ликвидации) право собственности на него организация никому не передает, следовательно, реализации объекта не происходит. Таким образом, отсутствуют основания для применения норм п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающих восстановление амортизационной премии. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России. Специалисты этого ведомства в Письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 указали, что восстановление суммы амортизационной премии в случае выбытия основного средства, не признаваемого реализацией, налоговым законодательством не предусмотрено.

Напомню, что амортизационная премия была введена с целью стимулирования инвестиционной деятельности в РФ, а также создания условий для расширения и обновления предприятиями своих производственных фондов. Получается, что восстановление суммы амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пятилетнего срока представляет собой наложение на организацию штрафа за продажу актива раньше минимально установленного срока. Ведь с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ в течение первых пяти лет с момента покупки объекты основных средств целесообразнее эксплуатировать, а не перепродавать.

Частичная ликвидация основного средства не является выбытием объекта. Более того, очень часто она бывает связана с реконструкцией или модернизацией основного средства. То есть объект (нередко — реконструированный или модернизированный) продолжает использоваться в производственной деятельности. А это означает, что цели применения амортизационной премии (ускоренное накопление фондов для обновления основных средств) достигнуты».

В налоговом учете порядок отражения операций по частичной ликвидации основного средства различается в зависимости от метода, которым амортизировался частично ликвидируемый объект. Соответствующие правила установлены в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется линейным методом

После завершения работ по частичной ликвидации объекта основных средств организация должна уменьшить его первоначальную стоимость
на стоимость той его части, которая была ликвидирована. Кроме того, необходимо скорректировать сумму амортизации, начисленной линейным методом к моменту окончания работ по частичной ликвидации основного средства, на сумму амортизации
, относящейся к его ликвидированной части.

Оставшуюся часть объекта организация и в налоговом, и в бухгалтерском учете продолжает амортизировать в прежнем порядке — начисляет амортизацию на стоимость имущества, уменьшенную на первоначальную стоимость ликвидированной части. Такие разъяснения, касающиеся налогового учета, приведены в Письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. Поскольку первоначальная стоимость основного средства после его частичной ликвидации уменьшится, изменится и величина ежемесячных амортизационных отчислений.

Отметим, что начисление амортизации продолжают даже и в том случае, если после частичной ликвидации первоначальная стоимость оставшегося основного средства окажется менее 20 000 руб. (с 2011 г. — менее 40 000 руб.). Ведь изначально объект был принят к учету как основное средство. Значит, начисление амортизации по такому объекту нужно производить до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229).

В налоговом учете
сумму амортизации, недоначисленной по ликвидированной части основного средства (то есть остаточную стоимость этой части, определенную на момент окончания работ по частичной ликвидации), организация включает во внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату подписания акта о частичной ликвидации объекта основных средств (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичная позиция по определению даты осуществления подобных расходов содержится в Письмах Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592 и от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454.

В бухгалтерском учете
недоначисленная амортизация в отношении ликвидируемой части объекта включается в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором завершена частичная ликвидация и оформлен соответствующий акт (п. 31 ПБУ 6/01). На дату подписания акта делаются следующие проводки (п. 84 Методических указаний):

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Основные средства в организации»,

  • уменьшена первоначальная стоимость объекта на стоимость ликвидированной части данного объекта;
  • учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта;
  • включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части объекта.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется нелинейным методом

Допустим, амортизация по основному средству, часть которого ликвидируется, начисляется в налоговом учете
нелинейным методом. В этом случае частично ликвидируемый объект выводится из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Так сказано в абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Значит, по окончании работ по частичной ликвидации организация исключает данный объект из состава соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Однако суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) не уменьшается и организация продолжает начислять амортизацию в прежнем порядке. Иными словами, при использовании нелинейного метода даже после частичной ликвидации объекта основных средств стоимость этого объекта продолжает погашаться в налоговом учете посредством начисления амортизации.

Напомним, что в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, амортизацию для целей налогообложения прибыли можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в случае частичной ликвидации таких объектов до окончания срока их полезного использования сумма недоначисленной амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта, включается во внереализационные расходы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание: в бухгалтерском учете
нет аналога нелинейному методу начисления амортизации, предусмотренному в налоговом учете (ст. 259.2 НК РФ и п. 18 ПБУ 6/01). Более того, в бухгалтерском учете амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств исходя из срока его полезного использования. В отличие от бухучета при выборе в налоговом учете нелинейного метода амортизация определяется в целом по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

Таким образом, в случае начисления амортизации для целей налогообложения прибыли нелинейным методом у организации возникнут различия между налоговым и бухгалтерским учетом и поэтому ей придется применять нормы ПБУ 18/02.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта
основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учете
в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений — на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть.

Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учете, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после ее завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Вместе с тем, когда частичная ликвидация осуществляется одновременно с реконструкцией или модернизацией основного средства, остаточная стоимость частично ликвидированного объекта не будет равна нулю. Стоимость этого основного средства увеличится на сумму затрат, связанных с проведением реконструкции или модернизации.

Для целей налогового учета
корректировки первоначальной стоимости самортизированного объекта и суммы начисленной амортизации значения не имеют. Дело в том, что эти изменения не влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку расход в виде суммы амортизации в целях налогообложения уже не начисляется и не учитывается».

Как определить стоимость ликвидируемой части объекта

Итак, организация, которая амортизирует частично ликвидируемый объект линейным методом, должна каким-то образом рассчитать стоимость ликвидируемой части основного средства. К сожалению, порядок определения указанной стоимости не установлен ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством. Значит, компания вправе разработать собственный алгоритм расчета стоимости частично ликвидируемого объекта и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения и бухучета. Естественно, для упрощения целесообразно устанавливать одинаковые правила в налоговом и бухгалтерском учете.

В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно выделить несколько способов оценки ликвидируемой части объекта.

Способ первый — пропорционально площади.
Если проводится частичная ликвидация недвижимого имущества, в результате которой изменяется площадь недвижимости, стоимость ликвидируемой части может быть определена пропорционально ее площади. Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю (удельный вес) ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем, исходя из рассчитанной доли, компания определяет первоначальную стоимость остающейся части основного средства и сумму амортизации, относящуюся к этой части, а также остаточную стоимость ликвидируемой части.

Пример 1
. ООО «Висла» принадлежит один этаж бизнес-центра общей площадью 540 кв. м (приобретен в 2006 г.). В связи с проведением в здании реконструкции часть помещения, принадлежащего организации, площадью 27 кв. м была ликвидирована. Это подтверждается новым паспортом объекта недвижимости, выданным БТИ. Дата окончания работ по ликвидации части здания — 22 ноября 2010 г. Первоначальная стоимость помещения составляет 10 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, — 1 200 000 руб. Объект относится к десятой амортизационной группе. Поэтому в налоговом учете амортизация по нему начисляется линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Такой же способ начисления амортизации организация применяет и в бухучете. Срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учету, — 400 месяцев. Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, — 25 000 руб. (10 000 000 руб. : 400 мес.). Предположим, данные налогового и бухгалтерского учета совпадают. Амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ, при вводе помещения в эксплуатацию организация не применяла.

Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения, принадлежащего ООО «Висла», равен 5% (27 кв. м: 540 кв. м x 100). Значит, первоначальная стоимость ликвидируемой части помещения составляет 500 000 руб. (10 000 000 руб. x 5%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, — 60 000 руб. (1 200 000 руб. x 5%).

В ноябре 2010 г. (на дату утверждения директором организации акта о частичной ликвидации помещения) ООО «Висла» уменьшило на указанные суммы первоначальную стоимость принадлежащего ему помещения и сумму начисленной по нему амортизации. Остаточную стоимость ликвидированной части помещения — 440 000 руб. (500 000 руб. — 60 000 руб.) организация в ноябре 2010 г. включила в налоговом учете во внереализационные, а в бухгалтерском — в прочие расходы.

Итак, стоимость, по которой помещение будет числиться в налоговом и бухгалтерском учете после окончания работ по его частичной ликвидации, равна 9 500 000 руб. (10 000 000 руб. — 500 000 руб.), а сумма начисленной амортизации — 1 140 000 руб. (1 200 000 руб. — 60 000 руб.). Начиная с декабря 2010 г. (с месяца, следующего за месяцем завершения работ по частичной ликвидации здания) организация будет ежемесячно начислять амортизацию в размере 23 750 руб. (25 000 руб. — 25 000 руб. x 5%). Этот показатель также можно определить следующим образом: 23 750 руб. (9 500 000 руб. : 400 мес.).

В бухгалтерском учете ООО «Висла» в ноябре 2010 г. сделаны следующие проводки:

  • 500 000 руб. — уменьшена первоначальная стоимость помещения на стоимость его ликвидированной части;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,

  • 60 000 руб. — учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части помещения;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,

  • 440 000 руб. — включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части помещения.

Способ второй — в процентном отношении.
Данный способ предложил Минфин России в упомянутом выше Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. По мнению финансового ведомства, ликвидационная комиссия, назначенная руководителем организации, вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к стоимости всего объекта. Так, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств может быть указано, что ликвидации подлежит 25% объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть имущества, а затем определяет стоимость оставшейся части объекта и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Получается, что в целом этот способ аналогичен первому способу. Однако он может применяться и в тех случаях, когда удельный вес ликвидируемой части основного средства невозможно рассчитать пропорционально какому-либо показателю, характеризующему данный объект (например, площади помещения).

Способ третий — исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств.
Этот способ самый простой. При его использовании сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства (например, о мониторе, входящем в состав компьютера) организация берет из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного объекта. Если проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учету (если, конечно, это представляется возможным).

Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, являющегося составной частью сложного основного средства, компания сможет рассчитать сумму начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточную стоимость.

Пример 2
. В январе 2009 г. ООО «Гудзон» приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер, состоящий из системного блока, жидкокристаллического монитора, блока бесперебойного питания, клавиатуры и мыши. Стоимость компьютера — 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.). Во избежание разногласий с налоговыми органами компания оприходовала компьютер в налоговом и бухгалтерском учете как единый инвентарный объект. В ноябре 2010 г. организация заменила системный блок компьютера на более быстродействующий (соответствующий акт составлен 15 ноября 2010 г.). Согласно накладной и счету-фактуре поставщика первоначальная стоимость системного блока, приобретенного в 2009 г., — 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Принимая компьютер к учету, организация установила одинаковый срок его полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете — 25 месяцев.

К моменту замены морально устаревшего системного блока на новый амортизация по компьютеру начислялась в течение 22 месяцев (с февраля 2009 г. по ноябрь 2010 г. включительно), ее сумма составила 17 600 руб. [(23 600 руб. — 3600 руб.) : 25 мес. x 22 мес.].

Поскольку стоимость системного блока, выводимого из эксплуатации, была выделена в первичных документах поставщика, в ноябре 2010 г. ООО «Гудзон» уменьшило первоначальную стоимость компьютера на 10 000 руб. (11 800 руб. — 1800 руб.). Сумма амортизации, относящаяся к системному блоку, составила 8800 руб. (10 000 руб. : 25 мес. x 22 мес.). На эту сумму в ноябре 2010 г. организация откорректировала общую сумму амортизации, начисленной по компьютеру.

В налоговом учете
остаточную стоимость старого системного блока в размере 1200 руб. (10 000 руб. — 8800 руб.) ООО «Гудзон» в ноябре 2010 г. включило во внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете
указанные операции отражены в этом же месяце следующими записями:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01, субсчет «Основные средства в организации»,

  • 10 000 руб. — уменьшена первоначальная стоимость компьютера на стоимость старого системного блока;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,

  • 8800 руб. — учтена сумма амортизации, относящаяся к старому системному блоку;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,

  • 1200 руб. — включена в состав прочих расходов остаточная стоимость старого системного блока.

Способ четвертый — независимая оценка.
Если стоимость ликвидируемой части имущества невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остается только один вариант — обратиться к услугам независимого оценщика. Причем задача оценщика будет состоять не в оценке рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта, а в определении первоначальной стоимости ликвидируемой части либо доли, приходящейся на эту часть.

В налоговом учете
затраты на оплату услуг оценщика организация включает во внереализационные расходы в составе расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Естественно, такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, — договором на оказание услуг по оценке имущества, техническим заданием оценщику, отчетом оценщика и актом об оказании услуг (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Подробно о документальном подтверждении и признании расходов на оценку имущества в налоговом учете читайте в РНК, 2010, N 12. — Примеч. ред.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Налоговым законодательством не установлен алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидированной части объекта
. Поэтому налогоплательщик самостоятельно разрабатывает наиболее удобный для него способ расчета указанной стоимости и закрепляет его в учетной политике.

Минфин России в Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479 предложил использовать следующий порядок. Ликвидационная комиссия, созданная для решения вопроса о частичной ликвидации основного средства, может самостоятельно определить долю ликвидируемого имущества в процентах по отношению ко всему объекту. Например
, в акте о частичной ликвидации объекта комиссия вправе указать, что ликвидации подлежит 1/3, или 33% амортизируемого объекта. С учетом установленной доли организация рассчитывает первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, относящиеся к ликвидируемой части объекта (то есть фактически определяет остаточную стоимость ликвидируемой части). В отношении оставшейся части основного средства компания продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке, то есть исходя из первоначальной стоимости имущества, уменьшенной на стоимость фактически ликвидированной части.

Другой вариант — рассчитать долю ликвидируемой части объекта пропорционально какому-либо показателю, например площади помещения (здания), подлежащего частичной ликвидации, в общей площади данного помещения (здания). В этом случае используются сведения, содержащиеся в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на объект.

Если у конкретного объекта отсутствуют подобные физические характеристики либо с помощью имеющейся документации невозможно определить долю ликвидированной части, налогоплательщики, как правило, обращаются к профессиональным оценщикам».

Расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства

Помимо расходов на оценку частично ликвидируемого объекта основных средств, организация вправе учесть в целях налогообложения иные расходы, связанные с проведением частичной ликвидации, например расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Нередко процесс частичной ликвидации основного средства продолжается в течение длительного периода. Так, работы по частичному демонтажу и разборке объекта могут быть начаты в одном отчетном (налоговом) периоде, а завершены — в другом. Независимо от продолжительности данного процесса расходы на частичную ликвидацию (включая суммы недоначисленной амортизации) учитываются при расчете налога на прибыль
на дату окончания работ по частичной ликвидации основного средства, то есть на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В аналогичном порядке указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете
(п. 84 Методических указаний). С той лишь разницей, что в бухучете они включаются в прочие расходы и учитываются по дебету счета 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99).

«Допустим, процесс частичной ликвидации основного средства (например, объекта недвижимости) продолжался в течение нескольких месяцев
. Вправе ли организация в течение этого периода по-прежнему начислять амортизацию по данному объекту исходя из его полной стоимости и признавать начисленные суммы при расчете налога на прибыль?

В п. 4 ст. 259 НК РФ указано, что амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При начислении амортизации линейным методом ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Получается, если процесс частичной ликвидации амортизируемого имущества (объекта недвижимости) занимает несколько месяцев, в течение этого времени налогоплательщик имеет право продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке, то есть исходя из первоначальной (полной) стоимости объекта без уменьшения ее на стоимость ликвидированной части объекта. Суммы начисленной амортизации он включает в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, при условии, что соблюдаются требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пересчитать сумму ежемесячной амортизации по частично ликвидированному объекту налогоплательщик должен будет только после окончания всех работ по его частичной ликвидации. Руководствуясь п. 4 ст. 259 НК РФ, он начнет начислять амортизацию исходя из изменившейся стоимости данного объекта лишь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации объекта основных средств».

Материалы, полученные в процессе частичной ликвидации основного средства

Как правило, после демонтажа и частичной ликвидации основного средства остаются различные материалы, детали и запчасти, пригодные для дальнейшего использования или продажи.

В налоговом учете
стоимость таких материальных ценностей признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Величина полученного внереализационного дохода оценивается исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса (п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). По мнению Минфина России, указанный доход необходимо учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, собирается организация в дальнейшем использовать (реализовывать) оприходованные детали или нет (Письмо от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58). Внереализационный доход в виде стоимости деталей и материалов, полученных при частичной ликвидации основного средства, отражается в налоговом учете в день утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Впоследствии при передаче в производство (эксплуатацию) материально-производственных запасов, оставшихся при частичной ликвидации основного средства, организация включает стоимость этих МПЗ в материальные расходы (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Напомним, что до 2010 г. указанные материальные ценности отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости.

В случае продажи материалов, образовавшихся в результате частичной ликвидации основного средства, организация может уменьшить доход, полученный от их реализации, на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов при оприходовании данных материалов (то есть на их рыночную стоимость). Основание — пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621.

Материалы, полученные при частичной ликвидации основного средства, принимаются к бухгалтерскому учету
по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 ПБУ 5/01 и п. 79 Методических указаний). Рыночная стоимость таких материалов включается в прочие доходы организации на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) основного средства (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 3
. Воспользуемся условием примера 1. Допустим, после частичной ликвидации помещения остались различные строительные и отделочные материалы (кирпич, облицовочная плитка и др.). Рыночная стоимость этих материалов — 18 000 руб. (без учета НДС). Часть материалов стоимостью 6000 руб. в ноябре 2010 г. была использована на текущие хозяйственные нужды, оставшаяся — передана на склад.

В налоговом учете в ноябре 2010 г. (на дату утверждения акта о частичной ликвидации помещения) ООО «Висла» включило во внереализационные доходы 18 000 руб. Поскольку часть материалов в этом же месяце была передана на хозяйственные нужды, организация учла в составе материальных расходов 6000 руб.

В бухгалтерском учете организации в ноябре 2010 г. сделаны следующие записи:

Дебет 10-5 «Запасные части» Кредит 91-1

  • 18 000 руб. — оприходованы материалы, полученные при частичной ликвидации помещения;

Дебет 20 Кредит 10-5 «Запасные части»

  • 6000 руб. — списана стоимость использованных материалов.

НДС: восстанавливать или нет?

При осуществлении частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, с ликвидированной части основного средства?

Исчерпывающий перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. В этом перечне не упоминается частичная ликвидация основного средства до окончания срока его полезного использования. Таким образом, обязанность восстанавливать
«входной» НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства налоговым законодательством не установлена
.

Несмотря на это, Минфин России и ФНС России придерживаются иной позиции. Причем они ссылаются на те же п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. По мнению указанных ведомств, НДС необходимо восстановить, поскольку основное средство в части, ликвидированной до окончания срока его полезного использования, перестает участвовать в операциях, облагаемых НДС (Письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579, от 07.12.2007 N 03-07-11/617 и от 29.01.2009 N 03-07-11/22 и ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03 [email protected] ). Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости ликвидированной части основного средства (без учета переоценки). Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Получается, что если организация приняла решение не восстанавливать НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства, то свою позицию ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.

В отличие от Минфина России и налоговых органов арбитражные суды, рассматривая подобные спорные ситуации, обычно выносят решения в пользу налогоплательщиков. Они отмечают, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены и фактически использовались при осуществлении облагаемых НДС операций, но до истечения срока их полезного использования были списаны (полностью или частично). Примеры таких судебных решений — Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу N А32-47184/2009-19/807 и Определение ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 по делу N А32-26937/2008-19/491.

Допустим, организация решила не спорить с налоговой инспекцией и самостоятельно восстановила сумму НДС, относящуюся к остаточной стоимости ликвидированной части основного средства. В бухучете
на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств она делает следующую запись:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

  • восстановлена сумма «входного» НДС с остаточной стоимости ликвидированной части основного средства и включена в состав прочих расходов.

Мнение эксперта. А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

«Нередко налоговики на местах настаивают на том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования НДС с ликвидированной части основного средства
, ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить. Считаю, что при подобных обстоятельствах налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС. К сожалению, в гл. 21 НК РФ не содержится прямых норм, регулирующих вопросы восстановления (исчисления, перерасчета) НДС в случае ликвидации части объекта основных средств. Не предусмотрена такая обязанность и при выбытии основного средства вследствие его полной ликвидации. Более того, перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ), и рассматриваемая ситуация в нем не упомянута.

Требуя восстановить НДС со стоимости ликвидированной части основного средства, налоговые органы обычно ссылаются на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Действительно, из этого подпункта следует, что «входной» НДС по основному средству, правомерно принятый к вычету в предыдущих налоговых периодах, необходимо восстановить, если основное средство начинает использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Однако и после частичной ликвидации основного средства организация обычно продолжает использовать оставшуюся часть объекта в текущей производственной или хозяйственной деятельности, то есть в операциях, подлежащих обложению НДС. Таким образом, оснований говорить о необходимости восстановления (частичного восстановления) налога нет.

Судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют как многочисленные решения арбитражных судов различных федеральных округов, так и Постановления и Определения ВАС РФ. Например
, в Определении ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 указано, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основное средство в связи с его выбытием (ликвидацией), восстановить сумму НДС с его недоамортизированной части. Исходя из этого, судьи пришли к выводу, что оспариваемое решение налоговой инспекции в части восстановления суммы НДС является недействительным.

Итак, положения гл. 21 НК РФ и имеющаяся арбитражная практика явно свидетельствуют о том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования налогоплательщик не обязан восстанавливать «входной» НДС с недоамортизированной части основного средства. Но это возможно лишь при условии, что в дальнейшем данный объект продолжает использоваться для осуществления облагаемых НДС операций».

НДС, предъявленный в стоимости услуг по демонтажу

Если демонтаж или разборку ликвидируемой части основного средства выполняет сторонняя компания, возникает еще один вопрос: вправе ли организация-заказчик принять к вычету НДС, предъявленный этой компанией в стоимости выполненных работ? Минфин России считает, что нет (Письмо от 24.03.2008 N 03-07-11/106). Ведь демонтаж основного средства в связи с его полной или частичной ликвидацией не является реализацией и поэтому не признается объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ. Другими словами, расходы по демонтажу не связаны с операциями, облагаемыми НДС. Значит, организация не вправе принять к вычету «входной» НДС по указанным работам. Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу N А31-2632/2007-23 и ФАС Московского округа от 14.09.2009 N КА-А40/9082-09 по делу N А40-94371/08-129-483).

В то же время есть и другая точка зрения. По мнению ВАС РФ, предъявленный исполнителем НДС можно принять к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09 по делу N А56-41978/2008 и Определение ВАС РФ от 16.06.2010 N ВАС-7221/10 по делу N А40-960/09-126-4). Суд отметил, что операции по демонтажу объектов основных средств нельзя рассматривать отдельно от производственной деятельности, осуществлявшейся с использованием этих объектов. Если основное средство участвовало в операциях, облагаемых НДС, то и затраты на его ликвидацию следует признать как произведенные в связи с такой деятельностью. Кроме того, ВАС РФ подчеркнул, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя его установку, эксплуатацию, а в случае необходимости и ликвидацию.

Еще одним аргументом в пользу правомерности применения налогового вычета является наличие и последующее использование материалов, образовавшихся в ходе демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства. Если в результате демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства получены материалы
, которые в последующем реализованы или использованы в деятельности, облагаемой НДС, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонним исполнителем в стоимости выполненных работ. К таким же выводам приходят многие арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А по делу N А53-26166/2005-С6-22 и ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09 по делу N А40-36380/09-139-158).

Итак, чтобы у организации не возникло проблем с обоснованием вычета НДС со стоимости работ по демонтажу (разборке) ликвидируемой части основного средства, ей по завершении этих работ целесообразно оприходовать хотя бы какие-нибудь материалы или запчасти, полученные в ходе демонтажа (разборки) основного средства.

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

К сожалению, в главе 25 НК РФ ни слова не сказано о том, как компании должны учитывать расходы в виде сумм недоначисленной амортизации в случае частичной ликвидации основного средства. В проблемной ситуации попытался разобраться Минфин России (письмо от 03.08.2012 № 03-03-06/1/378).

Определяем остаточную стоимость

Прежде всего в комментируемом письме Минфин России обратил внимание на необходимость документального подтверждения частичной ликвидации основного средства. Что для этого должна сделать организация?

Руководство компании своим приказом должно создать специальную комиссию для того, чтобы решить, пригоден ли объект основных средств для дальнейшего использования. В состав комиссии входят должностные лица организации, в том числе главный бухгалтер и сотрудники, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств.

Такое требование содержится в п. 77 и 78 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Заметим, что в названных нормах идет речь о выбытии непосредственного самого основного средства. Но специалисты финансового ведомства распространяют такой порядок и на документальное оформление операции по частичной ликвидации основного средства.

По решению комиссии составляется акт о частичной ликвидации основного средства, в котором указываются причины выбытия части объекта. Для этих целей использует Акт о списании объектов основных средств по форме № ОС-4 (утвержден постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Комиссия должна определить долю ликвидируемого имущества. Она рассчитывается в процентном отношении к объекту основного средства, и ее размер указывается в акте.

Исходя из установленной доли, бухгалтер рассчитывает первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию, которые приходятся на ликвидируемое имущество. На основании этих данных и данных по первоначальной стоимости и начисленной амортизации до процесса частичной ликвидации определяется остаточная стоимость объекта основных средств после частичной ликвидации.

Обратите внимание: ни в Налоговом кодексе, ни в законодательстве о бухгалтерском учете не установлен порядок расчета стоимости ликвидируемой части основного средства. Поэтому компания должна самостоятельно разработать соответствующую методику и прописать ее в учетной политике для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Можно воспользоваться вариантом, предложенным Минфином России, а можно выбрать и иной способ. Заметим, что вариант финансистов целесообразно использовать, когда удельный вес ликвидируемой части объекта невозможно рассчитать пропорционально какому-либо показателю (например, площади помещения при частичной ликвидации здания).

Пример

Первоначальная стоимость оборудования составила 1 млн руб. За период его эксплуатации была начислена амортизация в размере 300 000 руб. Остаточная стоимость на 1 августа 2012 г. составила 700 000 руб.

В августе 2012 г. было принято решение о частичной ликвидации оборудования. Для этих целей приказом по организации была создана комиссия, которая в результате своей работы установила, что доля ликвидируемого имущества составляет 25% (то есть компания воспользовалась вариантом, который предложили финансисты).

На основании данных комиссии бухгалтер определил первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, которая приходится на ликвидируемую часть объекта:

— первоначальная стоимость ликвидируемой части основного средства составила 250 000 руб. (1 000 000 руб. х х 25%);

— сумма начисленной на нее амортизации равна 75 000 руб. (300 000 руб. х х 25%).

Оставшаяся стоимость объекта составит 750 000 руб. (1 000 000 руб. — – 250 000 руб.);

— сумма амортизации по оставшейся части объекта равна 225 000 руб. (300 000 руб. – 75 000 руб.).

Таким образом, недоначисленная сумма амортизации или, другими словами, остаточная стоимость ликвидируемой части оборудования составит 175 000 руб. (250 000 руб. – 75 000 руб.).

Проблемы налогового учета

Итак, зная сумму недоначисленной амортизации по выводимой из эксплуатации части основного средства, бухгалтер должен ее списать в расходы для целей налогообложения прибыли. Но, как мы уже сказали, четких правил для этой ситуации Налоговый кодекс не содержит.

Дело в том, что подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ разрешает включить в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, и то только если амортизация по таким объектам начислялась линейным методом. Объекты, по которым амортизация начислялась нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. При частичной ликвидации объект не выводится полностью из эксплуатации. На этом основании специалисты Минфина России приходят к выводу, что в рассматриваемой ситуации подп. 8 п. 1 ст. 258 НК РФ не применяется. Заметим, что суды считают, что понятие «ликвидация основных средств» является общим и в него входит понятие «частичная ликвидация основных средств». Поэтому при частичной ликвидации объектов можно пользоваться указанной нормой Кодекса (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2010 № 09АП- 27076/2010-АК).

По мнению Минфина России, в этом случае подойдет подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Именно по этой норме Кодекса бухгалтер спишет сумму недоначисленной амортизации. При линейном методе начисления амортизации первоначальная стоимость объекта уменьшится и амортизация будет начисляться исходя из оставшегося срока службы основного средства. При использовании нелинейного метода остаточная стоимость основного средства после частичной ликвидации подлежит учету в суммарном балансе этой амортизационной группы.

<script data-cfasync="false" src="/cdn-cgi/scripts/5c5dd728/cloudflare-static/email-decode.m